會(huì)計(jì)師虛假陳述與勤勉盡責(zé)的認(rèn)定

　　中國(guó)證監(jiān)會(huì)在《關(guān)于XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反證券法規(guī)行為的處罰決定》中往往提到：某某所在工作中末勤勉盡責(zé)行為違反了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第十八條（或第三十五條）的規(guī)定，構(gòu)成了《股票條例》第七十三條所述的行為。這里“第73條所述的行為”實(shí)際上指的是“虛假陳述”行為，第18條和第35條規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中應(yīng)盡的職責(zé)，即所謂的“勤勉盡責(zé)”。為了提高審計(jì)質(zhì)量，會(huì)計(jì)師應(yīng)該十分清楚地了解虛假陳述和勤勉盡責(zé)。并在審計(jì)工作中切實(shí)做到勤勉盡責(zé)。

　　一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述行為的認(rèn)定

　　我國(guó)《禁止證券欺詐行為暫行辦法》將虛假陳述行為概括為“對(duì)證券發(fā)行、交易誤導(dǎo)及其相關(guān)活動(dòng)的事實(shí)、性質(zhì)、前景、法律等事項(xiàng)作出不實(shí)、嚴(yán)重誤導(dǎo)或者還有重大遺漏的，任何形式的虛假陳述或者誘導(dǎo)�！薄掇k法》所說(shuō)的“不實(shí)、嚴(yán)重誤導(dǎo)或重大遺漏”是對(duì)虛假陳述行為形態(tài)的分類，即把虛假陳述分為三種形態(tài)：不實(shí)型陳述、誤導(dǎo)型陳述和遺漏型陳述。

　�。ㄒ唬┎粚�(shí)型虛假陳述

　　不實(shí)陳述是指在證券發(fā)行、交易和相關(guān)其他活動(dòng)中捏造事實(shí)和誤認(rèn)為事實(shí)而加以公開(kāi)的虛假陳述。不實(shí)陳述是一種積極的虛假陳述行為。不實(shí)陳述的特點(diǎn)是：（1）信息公開(kāi)義務(wù)人就有關(guān)事實(shí)作出了公開(kāi)陳述；（2）該公開(kāi)信息中有不真實(shí)成分，可能是惡意虛構(gòu)，也可能是過(guò)失誤認(rèn)；（3）該不實(shí)陳述確實(shí)可能影響投資決定。不實(shí)陳述的方式很多，尤以在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)不實(shí)陳述為常見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)表虛構(gòu)事實(shí)主要有下述幾類：（1）虛增資產(chǎn)負(fù)債比例，虛構(gòu)公司償債能力；（2）虛構(gòu)投資者權(quán)益，夸大公司實(shí)力；（3）虛報(bào)盈利虛構(gòu)投資價(jià)值；（4）虛構(gòu)成本費(fèi)用率，夸大公司效益。除上述方法外，還可能有多報(bào)營(yíng)業(yè)收入，虛構(gòu)營(yíng)業(yè)資本周轉(zhuǎn)率，高估無(wú)形資產(chǎn)，夸大公司信用等手段進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表方面的虛假陳述。

　　例：東北藥公司在編制1996年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，把本該作為費(fèi)用處理的2128萬(wàn)元稅金轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品成本，留待下年處理，將公司虧損虛構(gòu)為盈利1，995萬(wàn)元。沈陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)東北藥公司1996年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司違反國(guó)家財(cái)務(wù)規(guī)定，將虧損虛報(bào)為盈利1，995萬(wàn)元，但該事務(wù)所對(duì)上述虛假陳述予以掩蓋，出具了含有嚴(yán)重虛假內(nèi)容的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。該所被處以警告并罰款30萬(wàn)元，簽字會(huì)計(jì)師被處警告。

　　（二）遺漏型虛假陳述

　　遺漏是信息公開(kāi)義務(wù)人在證券發(fā)行、交易和相關(guān)其他活動(dòng)中應(yīng)公開(kāi)信息而未予公開(kāi)的虛假陳述。根據(jù)主現(xiàn)狀態(tài)可分為過(guò)失遺漏，又稱疏漏；故意遺漏，又稱隱瞞。遺漏是一種消極虛假陳述，其特點(diǎn)是：（1）信息公開(kāi)義務(wù)人有義務(wù)公開(kāi)該遺漏的信息； （2）信息公開(kāi)義務(wù)人故意或過(guò)失未予公開(kāi)；（3）該遺漏信息確實(shí)可能影響投資者的投資決定。遺漏型陳述客觀上又可分為兩種情況：一是部分遺漏，法定應(yīng)公開(kāi)的信息未予完全公開(kāi)，僅公開(kāi)了其中一部分，此種情形在美國(guó)證券法上又稱半真陳述（half truths）；二是完全遺漏，法定應(yīng)予公開(kāi)的信息未予公開(kāi)，使公眾不知有其事。

　　例：原德陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“原德陽(yáng)所”，已于1999年初改制為君和所）、君和所在1996至1998年年度審計(jì)中，對(duì)西藏圣地股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“西藏圣地”）的第一大股東四川經(jīng)濟(jì)技術(shù)協(xié)作開(kāi)發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱“四川經(jīng)協(xié)”）虛假出資1642萬(wàn)元一事求予關(guān)注，也未在相應(yīng)的年度審計(jì)報(bào)告中予以說(shuō)明；在1996至1999年度審計(jì)中，對(duì)西藏圣地賬上已反映出的四川經(jīng)協(xié)末繳付333.5萬(wàn)元公司職工股款未予關(guān)注，也未在相應(yīng)的年度審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明。該所被處以警告，并罰款10萬(wàn)元；簽字會(huì)計(jì)師各罰款3萬(wàn)元。

　�。ㄈ�）誤導(dǎo)型虛假陳述

　　誤導(dǎo)型虛假陳述是介于不實(shí)陳述和遺漏陳述之間的虛假陳述類型。不實(shí)陳述的特征在于捏造事實(shí)并且公開(kāi)，遺漏陳述的特征是應(yīng)公開(kāi)的信息未予公開(kāi)。誤導(dǎo)型虛假陳述是介于此兩者之間的中間狀態(tài)，通常是公開(kāi)義務(wù)人對(duì)應(yīng)公開(kāi)事實(shí)有所公開(kāi)，但是公開(kāi)該信息的表述或有語(yǔ)句的模糊歧義，或半真半假等，在后果上造成了閱讀該公開(kāi)文件的公眾有多種理解或有與事實(shí)完全不同的理解。信息公開(kāi)的實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)之一是公開(kāi)信息的易解性�？梢哉f(shuō)公開(kāi)的信息是公開(kāi)義務(wù)人對(duì)事實(shí)的提煉，信息公開(kāi)義務(wù)人有義務(wù)用精練簡(jiǎn)易的語(yǔ)句把事實(shí)的全部向公眾說(shuō)明，公開(kāi)義務(wù)人應(yīng)謹(jǐn)慎履行義務(wù)，避免陳述引人誤解。誤導(dǎo)型虛假陳述的特征是：（1）公開(kāi)義務(wù)人公開(kāi)了應(yīng)公開(kāi)的事實(shí)；（2）表述公開(kāi)事實(shí)的語(yǔ)句在理解上有模糊歧義或與事實(shí)不符；（3）已公開(kāi)的陳述導(dǎo)致投資者誤認(rèn)為所公開(kāi)的信息就是該事實(shí)的全部；（4）該誤導(dǎo)性信息確實(shí)可能影響投資者的投資決定。誤導(dǎo)型虛假陳述的類型有：（1）語(yǔ)義模糊歧義型，這種陳述使公眾有不同理解；（2）語(yǔ)義難以理解型，這種陳述的語(yǔ)句艱澀難懂，雖從文義上看是正確的，但對(duì)于一般投資公眾而言則不知所云，不可理解；（3）半真陳述型，即部分遺漏型，這種沒(méi)有表述事實(shí)全部情況，遺漏了相關(guān)條件，誤導(dǎo)投資者。此種陳述以遺漏的方式致人誤解，故亦可納入誤導(dǎo)型虛假陳述。半真陳述與不實(shí)陳述一樣有害。

　　例：成都蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所：一、出具有嚴(yán)重虛假內(nèi)容的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告：成都紅光實(shí)業(yè)股份有限公司在其股票發(fā)行上市過(guò)程中，通過(guò)虛構(gòu)產(chǎn)品銷售、虛增產(chǎn)品庫(kù)存和違規(guī)賬務(wù)處理等手段，隱瞞該公司 1996年度虧損10，300萬(wàn)元的事實(shí)，并虛報(bào)盈利5，400萬(wàn)元。二、出具含有嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容的盈利預(yù)測(cè)審核意見(jiàn)書(shū)：該所在接受委托對(duì)紅光公司編制的 1997年盈利預(yù)測(cè)文件進(jìn)行審核時(shí)，在本對(duì)紅光公司盈利預(yù)測(cè)的基本假設(shè)、所選用的會(huì)計(jì)政策和預(yù)測(cè)方法等基本要素進(jìn)行任何測(cè)試的情況下，即出具盈利預(yù)測(cè)審核意見(jiàn)書(shū)，對(duì)投資者和社會(huì)公眾產(chǎn)生了嚴(yán)重誤導(dǎo)。被該所沒(méi)收30萬(wàn)元，并罰款60萬(wàn)元；該所停止從事證券業(yè)務(wù)三年；認(rèn)定簽字會(huì)計(jì)師永久性不得從事任何證券業(yè)務(wù)。

　　二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的認(rèn)定

　　審計(jì)失敗，一般是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表有虛假不實(shí)情況，卻仍發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖?jiàn)。審計(jì)失敗可能來(lái)自于錯(cuò)誤或舞弊，或兩者兼而有之。 1996—2000年14起審計(jì)受罰例子的共性是出具虛假的審計(jì)報(bào)告，即發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界有一種觀點(diǎn)，即使審計(jì)出現(xiàn)失敗，但會(huì)計(jì)師如果已盡應(yīng)有職業(yè)關(guān)注，就應(yīng)當(dāng)予以免責(zé)，判斷會(huì)計(jì)師是否已盡職業(yè)關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。而法律界有些人士認(rèn)為：如果遵循行業(yè)準(zhǔn)則就可以避開(kāi)法律責(zé)任，那么每個(gè)行業(yè)都可以制定這種準(zhǔn)則，言下之意，每個(gè)行業(yè)都可以通過(guò)制定有利于自己的準(zhǔn)則來(lái)逃避應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。這當(dāng)然是會(huì)計(jì)職業(yè)界所不能接受。問(wèn)題的關(guān)鍵是應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注如何認(rèn)定，是否可以以現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)？

　�。ㄒ唬┏�前的審計(jì)準(zhǔn)則不能作為認(rèn)定職業(yè)關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)

　　審計(jì)職業(yè)的存在是以公眾的需求為前提的，因此，公眾對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)具有決定權(quán)。但是，審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)如果太高，審計(jì)人員承擔(dān)的責(zé)任太大，以至于職業(yè)界提供審計(jì)服務(wù)的期望收益為負(fù)數(shù)時(shí)，職業(yè)界將會(huì)采取不提供服務(wù)行動(dòng)。此時(shí)，職業(yè)界的收益為零，而公眾的收益為負(fù)數(shù)，小于職業(yè)界提供服務(wù)時(shí)的收益。有兩個(gè)例子可以給予支持。在認(rèn)定第三者責(zé)任中確立了厄特馬斯主義的著名法官卡多佐（Cardozo）認(rèn)為，錯(cuò)誤陳述者對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任的條件必須是事先知道特定的對(duì)象，在缺乏這一條件的前提下，追究審計(jì)人員對(duì)第三者的過(guò)失責(zé)任，就會(huì)使審計(jì)人員在不確定的時(shí)間，對(duì)不確定的人員承擔(dān)不確定的責(zé)任，這樣就會(huì)使審計(jì)人員承擔(dān)很大的風(fēng)險(xiǎn)而阻止人們從事這一對(duì)社會(huì)有重要意義的職業(yè)。另一個(gè)可以給予支持的是莫茨和夏拉夫在討論防范舞弊時(shí)對(duì)保險(xiǎn)和審計(jì)職業(yè)的比較：保險(xiǎn)“對(duì)個(gè)別公司而言，也許能保證減少損失，但是，對(duì)整個(gè)企業(yè)界來(lái)說(shuō)，它只不過(guò)是損失的擴(kuò)散而已”；而審計(jì)“似乎能向經(jīng)濟(jì)社會(huì)提供重要的社會(huì)服務(wù)（注：指防范舞弊）。而且，這種社會(huì)服務(wù)顯然有許多歷史先例可援�！�

　　筆者認(rèn)為，從法理上，不應(yīng)將超前的審計(jì)準(zhǔn)則作為衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否出現(xiàn)職業(yè)過(guò)失的標(biāo)準(zhǔn)，理由如下：

　　民法意義上的“合理注意義務(wù)”是針對(duì)行為人的主觀方面而言的，評(píng)判有無(wú)過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是公允的、客觀的和普遍適用的，按照公平原則，一般應(yīng)以普通公眾的認(rèn)識(shí)水平和條件為準(zhǔn)繩，簡(jiǎn)而言之，如果會(huì)計(jì)師“做了不該做的事”（作為）或者“該做的事沒(méi)有做”（不作為），都可以認(rèn)定其有末盡合理的注意義務(wù)。判斷會(huì)計(jì)師是否出現(xiàn)職業(yè)過(guò)失應(yīng)從以下三方面進(jìn)行：1、是否擁有該職業(yè)所需要的一般知識(shí)并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計(jì)人員應(yīng)能達(dá)到社會(huì)平均的技術(shù)熟練程度；采取一切手段獲取對(duì)被審情況的了解；根據(jù)時(shí)代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計(jì)領(lǐng)域，不斷更新審計(jì)技術(shù)，保證所采取的審計(jì)程序能最好地符合實(shí)務(wù)要求。2、是否能作出相當(dāng)于社會(huì)平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業(yè)區(qū)別于非職業(yè)的特征之一。審計(jì)工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計(jì)程序的恰當(dāng)運(yùn)用，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平的估計(jì)以及披露方式的適當(dāng)選擇等。謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)者的判斷是知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和直覺(jué)作用于大腦思維的結(jié)果，而不是主觀的盲斷、武斷。在運(yùn)用其判斷時(shí)，他能合理預(yù)見(jiàn)到可能給他人帶來(lái)的危害。他也會(huì)出現(xiàn)判斷錯(cuò)誤，但他只對(duì)雇主承擔(dān)過(guò)失、不忠和不實(shí)的責(zé)任，不承擔(dān)純粹由于判斷失誤而造成損失的責(zé)任。3、是否在人格方面代表?yè)?dān)不超越社會(huì)一般水平。謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)者能保證勤勉、認(rèn)真地履行職責(zé)，力戒疏忽大意和言行不忠，知道盲目采取行動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。但他不是盡善盡美之人，“他犯錯(cuò)誤，他也自私，他還會(huì)害怕，但這些缺陷均體現(xiàn)了社會(huì)通常的行為標(biāo)準(zhǔn)。公共社會(huì)的任何方面均不一定反映了稱作慎重的東西。習(xí)慣本身也許就是過(guò)失。

　　對(duì)比中國(guó)現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，我們不難發(fā)現(xiàn)它的超前導(dǎo)致要求中國(guó)會(huì)計(jì)師作出超過(guò)社會(huì)平均水平的判斷，而且要求會(huì)計(jì)師在人格方面也要超越社會(huì)一般水平。如果以現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為中國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)疑超過(guò)了“社會(huì)一般水平”，從而使中國(guó)會(huì)計(jì)師責(zé)任過(guò)重。

　�。ǘ�）機(jī)械執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則不能認(rèn)定為已盡職業(yè)關(guān)注

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的行為準(zhǔn)則，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的客觀依據(jù)。在中國(guó)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有法律效力，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師“有法必依”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，如果偏離審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，則在法律上構(gòu)成 “違法”。但由于審計(jì)準(zhǔn)則固有的局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，根據(jù)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定無(wú)法取得充分的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)實(shí)際情況偏離審計(jì)準(zhǔn)則，但要符合審計(jì)準(zhǔn)則的精神，這個(gè)精神就是“要保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注”，“應(yīng)有職業(yè)關(guān)注”的標(biāo)準(zhǔn)界定仍面臨比較大的困難，因?yàn)檫@個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不是一成不變的，而是隨著社會(huì)要求變化和審計(jì)能力的提高而改變，應(yīng)有職業(yè)關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)。一方面具有相對(duì)穩(wěn)定性和權(quán)威性，但另一方面又具有多樣性、模糊性以及動(dòng)態(tài)性。我們認(rèn)為應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)從兩方面把握：一是對(duì)“人”的標(biāo)準(zhǔn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要符合“謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)者”的標(biāo)準(zhǔn)；二是對(duì)“事”的標(biāo)準(zhǔn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供服務(wù)時(shí)要具體情況具體分析，運(yùn)用職業(yè)判斷收集到充分的審計(jì)證據(jù)。

　　“謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)者”的標(biāo)準(zhǔn)是：

　　1、擁有該職業(yè)所需要的一般知識(shí)并能與職業(yè)保持同步發(fā)展；

　　2、能作出相當(dāng)社會(huì)平均水平面的判斷；

　　3、在人格方面代表但不超越社會(huì)一般水平；

　　執(zhí)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)是：

　　1、熟悉被審查的客戶，包括該客戶的經(jīng)營(yíng)方式、行業(yè)環(huán)境、同行競(jìng)爭(zhēng)等；

　　2、通過(guò)詢問(wèn)和其他方式檢查客戶的內(nèi)部控制制度；

　　3、獲得客戶的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題相關(guān)的、而且容易收集的知識(shí)；

　　4、對(duì)異常事項(xiàng)和不熟悉情況作出積極反應(yīng)；

　　5、設(shè)法排除對(duì)重要的舞弊和差錯(cuò)所持的合理懷疑；

　　6、應(yīng)認(rèn)識(shí)到檢查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基礎(chǔ)上進(jìn)行這種檢查。

　　筆者認(rèn)為，在我國(guó)，基本審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是執(zhí)業(yè)的‘精神“，不可違背；但具體審計(jì)準(zhǔn)則可以偏離。目前我國(guó)不管是基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn)則，都由財(cái)政部頒發(fā)，這種準(zhǔn)則制定模式會(huì)導(dǎo)致”合法但不合理，合理但不合法“的現(xiàn)象，這也是我國(guó)法律存在的普遍現(xiàn)象。強(qiáng)制要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)要嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)導(dǎo)致 ”審計(jì)過(guò)度“與”審計(jì)不足“，如一些賬戶金額不大，存在錯(cuò)弊概率小，這時(shí)按照重要性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以省略部分審計(jì)程序，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了保證審計(jì)程序的完整性，或者說(shuō)是嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，還是不敢省略不必要實(shí)施的審計(jì)程序；有些審計(jì)程序在實(shí)務(wù)中由于得不到客戶和社會(huì)的配合與支持，無(wú)法進(jìn)行或進(jìn)行效果不理想，這時(shí)根據(jù)職業(yè)判斷沒(méi)必要進(jìn)行該程序，但準(zhǔn)則規(guī)定要執(zhí)行該程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不敢省略，實(shí)務(wù)中大量存在無(wú)效的審計(jì)程序或形式的審計(jì)程序，這導(dǎo)致審計(jì)效率和效果都不好。審計(jì)過(guò)度只是成本的損失，而審計(jì)不足則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，即使是具體審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)第一個(gè)事項(xiàng)的審計(jì)要求也都是比較抽象的，準(zhǔn)則指南相對(duì)較具體，但在實(shí)務(wù)中仍不能滿足實(shí)際需要，這時(shí)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)實(shí)際情況增刪審計(jì)程序，以取得充分的審計(jì)證據(jù)。在通過(guò)常規(guī)審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)客戶存在錯(cuò)弊、違規(guī)行為時(shí)，這時(shí)適用的審計(jì)程序往往是非常規(guī)審計(jì)程序，而非常規(guī)審計(jì)程序在準(zhǔn)則及其指南中往往難于見(jiàn)到。